谈谈我国银行会计报表审计的几个要点(一)
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谈谈我国银行会计报表审计的几个要点(一) 我国加入世贸组织后，银行业开放具有双向性。一方面，将有更多的外资银行前来设立分支机构，拓展业务；另一方面，将有更多的国内银行“走出去”，到境外设立机构，发展业务。随之，我国银行审计业务也要进一步对外开放。国际上知名的会计师事务所可以来华开展银行审计业务；我国的会计师事务所也可以到境外对中资银行进行审计。我国银行审计市场具有巨大的开发潜力，面临着机遇和挑战，银行审计亟待相应地加强和完善。为此，笔者对银行会计报表审计的要点谈几点意见。一、恰当确定重要性水平银行不同于一般的公司，其经营服务的产品特殊，具有较大的固有风险。注册会计师在编制审计计划和执行审计任务时应当考虑银行业务的特点，恰当确定重要性水平，如按照总资产、业务收入和利润总额分别确定有关项目的重要性水平。确定银行审计计划重要性水平时，应注意银行不同的风险资产权数。权数最小且为零的资产是银行库存现金；其次是存放中央银行的款项；权数最大的是对一般企业和个人信用贷款或透支，风险权数为100%.银行资金存放非银行金融机构或国家政局比较动荡的银行，其风险比较大，权数也比较大。银行的交易总量对重要性水平没有什么太大的影响。当前，我国大部分银行的利息收入占总收入的80%-90%左右，利息支出占各项支出的主要部分。银行损益主要产生于利息收入和利息支出。但利差大小不能决定银行损益，呆账损失是侵吞银行利润的血盆大口。有的银行从事外汇和债务保证金交易，表内记录存放代理行的金额不大，但合约数和交易额却很大，其可能产生的损失也很大。银行不同的经营策略，其重要性水平不一样。银行经营的品种不一样，其重要性水平亦不一样。如中国银行外汇业务比重比较大，其汇率风险与外汇头寸缺口的可能性比较大，但其境外分支机构多，分散风险的有利条件比较多，外汇风险程度可能比其他银行小。确定银行审计计划时，可以对银行现金分配比较低的重要性水平。因为现金本身固有的敏感性及银行对现金实行比较有效的内部控制（如双人管库、交叉查核、现金日记账记录及出入库制度等），现金差错的可能性比较小，所以对银行现金库存一般不需要全面盘点，只需抽样监盘。对银行出纳部门的现金查库登记簿及现金日记账进行查核后，即可以确定现金有无错报，以较低的审计成本，得到较高的审计可靠性。但对表外业务应分配比较高的重要性水平，因为银行大量的表外业务，尤其是银行担保、授信额度和远期外汇买卖，可能造成巨额损失，应注意采集充分的证据，关注其风险。恰当确定重要性水平有利于识别银行严重违反监管法规的错报。银行经营活动受到金融监管法规的严格约束（如银行必须达到8%的资本充足率最低标准，保持适当的资产负债率和存贷比等），小额的错报和审计差异虽然从量上看并不重要，但从质上看，可能是重要的。因为其更正或披露关系到银行是否遵守监管法规和有利于银行监管当局发现问题。二、审计的重点领域当前，我国银行实行分业经营，业务范围比较狭窄，经营品种比较单一。银行会计报表资产方主要项目是贷款，各项贷款占资产总额的70%左右；负债方项目主要是存款，各项存款占负债的80%左右。注册会计师对银行会计报表审计的重点领域主要有以下几方面。（一）资产质量这是关系到银行生死存亡的问题。银行监管当局特别关注银行资产质量。资产质量的重点是贷款质量。银行贷款质量的评价，有赖于一套科学、合理的风险判断、分类与分析系统。国际会计师联合会（IFAC）国际审计实务委员会（IASC）1990年2月发布的《第6号国际审计公报》明确指出，审计师在审计过程中应当考虑银行贷款质量分类制度。美国会计师协会出版的《银行审计》也提出，“为了确定注册审计工作范围，会计师应考虑管理当局的贷款分类制度”。我国目前主要依据《贷款通则》对银行贷款质量进行评价，将贷款分为正常、逾期、呆滞和呆账，后三项合计为银行不良贷款。《贷款通则》划分银行不良贷款的特点是按时间划分，比较直观，但不能真实反映贷款质量。国际上，许多国家采用“五级分类法”（即贷款风险分类法）对银行贷款质量进行分类，将贷款划分为正常、关注、次级、怀疑和损失，后三类为银行不良贷款。五级分类法的前提是银行能够定期收到借款人报送的真实、合法的会计报表及有关资料。其核心在于银行要对借款人的还款能力进行评估，将借款人的正常营业收入作为贷款的主要还款来源，贷款的担保作为次要还款来源。通过对借款人现金流量、财务实力、抵押品价值、还款记录、还款意愿的连续监测和分析，判断借款人及时足额归还贷款本息的可能性和贷款可能发生损失的程度，并根据贷款的风险状况采取相应的管理措施。然而，我国大部分借款人报送的会计报表不完整、不真实、不合规，银行很难据以进行分析和评估。五级分类法技术操作要求比较高，对银行提取呆账准备金的比率影响很大。中国人民银行决定自2002年1月1日起，正式在我国各类银行全面推行贷款风险分类管理。定期且严格评价贷款质量是银行管理当局的责任，但注册会计师评价银行的资产质量符合执业的审慎原则，是审计的必要工作。注册会计师应特别关注银行的贷款管理内控系统是否健全可信，采取分析性测试与实质性测试相结合的方法评价银行资产质量，对大额贷款和不良贷款进行函证，并要求银行管理当局提供银行监管当局的检查报告，参考银行监管当局对银行贷款质量评价的意见。（二）关注银行各项准备金的提取，特别是呆账准备的提取银行贷款发生呆账不可避免。银行的呆账应控制在同业公认的水平内，特别是要控制在银行风险承受能力之内。银行不仅要能识别贷款业务活动中隐藏的风险因素，更要对风险导致的后果采取一定的防范措施。贷款准备金制度是防范化解风险的有效方法。银行是否足额提取呆账准备对银行的安全性、稳健性及盈利性有重大影响。财政部1993年发布的《金融保险企业财务制度》规定银行按放款的1%差额提取呆账准备，坏账准备可以按3‰的比例提取，也可以报经有关部门批准按实冲销。2001年5月，财政部通知金融企业（包括商业银行）的呆账准备、坏账准备和投资风险准备统一为呆账准备，银行应当根据资产的风险大小确定呆账准备的计提比例，最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为1%.人民银行还起草了《贷款损失准备金计提指引》，要求银行在提取普通准备金以外，按照五级分类的结果，对关注、次级、可疑和损失类贷款，分别按2%、20%、50%和100%的参照比率计提专项准备金；银行还可根据贷款的国别风险提取一定比率的特种准备金。IFAC指出，审计师应当关注并评价呆账准备金计提的合理性与充足性。国际上，注册会计师通常会在其出具的审计报告账项附注中说明银行经董事会批准的提取呆账、坏账等各项准备金的主要会计政策。（三）注意银行负债的合规性银行债务大部分是社会负债，其中最主要的项目是存款，其次是对外借款、拆入代理行和联行往来款项。英国法律规定银行负债必须符合“合格性”（eligible）。我国强调银行存款必须具有“合规性”。由于我国银行存款涉及千家万户，注册会计师认为函证的回函率很低、效果不佳，而且担心违反银行为存款客户保密的原则，因此对银行大额的存款几乎没有函证，也没有采取其他替代方式进行验证。因此，根据银行负债构成的特点，注册会计师应对银行负债变量的金额进行分析性测试，判断银行支付存款能力。在当前世界经济一体化和银行业务全球化的情况下，要注意有的银行吸收的境外“非居民存款”可能未记入资产负债表内；关注有的银行在表外记录的“离岸业务”的异常情况；关注可能发生的“洗钱”现象，防止疏忽银行负债不合规导致的经营风险和法律风险。 本文来源：https://www.wddqw.com/doc/b09047afabea998fcc22bcd126fff705cc175c88.html