有关PPP 项目会计问题的探讨
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有关PPP 项目会计问题的探讨 作者：王芮 来源：《财会学习》 2018年第32期 王芮 河北大学管理学院 摘要：在大数据时代，全球经济和科技迅猛发展，世界各国均在不断提高其自身综合国力。PPP 模式正因其本身具备通过吸引社会资本促进政府部门和私营部门的共同合作，互利共赢，从而有效的缓解了加强基础设施建设为政府带来的财政压力的优势，在我国盛行并备受关注。截止到 2017 年，我国 PPP 项目已涉及基础设施建设和辅助设施建设中的诸多领域，然 PPP 在我国的发展仍不成熟，尽管政府出台了一系列文件，在会计核算方面政策依然不健全。目前，财政部仅规定了以BOT 形式的由项目公司作为主体的会计处理并未对以政府为主体的会计核算出台相应政策。因此，如何以权责发生制为原则处理 PPP 项目的会计问题变为焦点。 本文正是以此为基础，探究与 PPP有关的会计问题，了解其涉及的相应资产的界定与确认并予以相关建议。 关键词：PPP；会计核算；资产确认 一、 PPP 模式概述 PPP(Public-Private Partnerships) 即政府部门和私人部门合作，它是一种政府与企业相互之间资本层面的往来与合作，简言之为一种公私合营制，为了提高社会公共产品服务的质量和效率，并实现互利互惠共享共赢，实现 1+1>2 的协同效用。PPP 起源于英国，被广泛的应用在基础设施的建设中，主要克服在建设项目时因大量金额投入而易于产生的财政资金短缺或运用能力低下等困难。应运而生的 PPP以其独特的优势不仅弥补了之前融资模式的不足之处且自身也不断地丰富与发展，成为许多发达国家认可的先进融资模式。因此，我国也积极引入 PPP，并立足于国情将其分为三种形式： 外包类：立项时，政府部门对其中的某个或者某些项出资进行建设，而私人部门则是独立承包整个项目里的一部分； 特许经营类：即由私人部门参与项目全部或部分投资，并以一定的合作方式促进形成与政府部门之间的风险的分摊以及利益的共享； 私有化类：我国的 PPP 项目是政府监督下的私有化。该类别中，私人部门的投资占一半以上并以向用户收取费用的途径获取回报。 二、 PPP 会计核算分析 我国 PPP 运行是由政府组织企业开展基础设施建设并与其订立相关协议后由企业着手实施。PPP 模式下的会计核算是会计与财务管理模式的双重改变，需要项目会计从公私两方面出发，提高 PPP 项目的质量重视不同会计主体核算。 ( 一 ) 会计核算问题分析 1. 政府主体 我国政府的会计核算一般用收付实现制，对公共基础设施建设以及相关辅助设施等固定资产只进行收支性核算，一些公共基础设施建设并未列入政府有关部门的账单，其反映的信息并不完整，但政府始终有实际控制权。故使该 PPP 项目成为“孤儿资产”即既未在政府账面上，也未在承包方账面上出现的局面。故政府应对PPP 项目进行有关的资产类型的确认，否则会影响其顺利运行。 2. 项目公司主体 PPP 项目必须由政府和私人两部门主体的会计核算互相配合，经营获得的收益应该由 PPP 项目公司而非政府进行核算。PPP 项目在具体会计核算中存在的问题： 立项阶段：其涉及政府主体和项目公司主体两方，但传统的会计核算方法会混淆政府和私人部门两个主体，这对提供的PPP 项目会计信息的完整性、客观性和可比性十分不利，不能有效的控制 PPP 项目的运行。 建设阶段：有些公司无法明确的区分其与自有资产的界限，建造完成时无法清楚地对特许经营权资产的类型进行确定，给后续的会计核算造成困难。有些公司并未以权责发生制处理借款费用，使其资本化期间与数额不准确，资产核算无法清晰地呈现。 运营阶段：目前，会计准则并未明确说明有关私人公司对 PPP 项目金融资产所对应的长期应收款产生的利息收入的会计处理，故 PPP 项目在运营过程中收入的确认存在可操纵空间，既可认为是营业收入，又可认为是投资收益。但若认为后者，则会影响公司的毛利率等指标，使收入成本不配比造成信息扭曲，造成利益相关人决策失误。对后续支出具体如何处理我国相关准则也未明确规定。 ( 二 ) 核算中资产的确认 1.PPP 项目不是一项经营性租赁资产 PPP 项目应由政府确定为固定资产。而项目公司只享有一定期限内提供建设运营服务的收费权利，金额固定的部分认定为金融资产，视运营情况而定的部分认定为无形资产。虽经营租赁业务也涉及到资产在特定期限的转移，但判断租赁业务的重要因素是资产使用权的转移。PPP 项目虽然构成了项目外包，但政府始终保持了资产的实际控制权，故不构成一项经营性租赁资产。 2. 预计负债的处理 根据谨慎性原则，会计人员需将预计发生的支出按或有事项的规定确认为一项预计负债处理。因基础设施建设的特许经营年限一般长达 20-30 年，从而很难在项目开始时对未来可能发生的大修理或维护费用做出恰当的估计。根据 IFRIC 12，运营者于项目投入运营前合理估计资本化金额，预估将要发生的大修理支出按逐年递增的原则估计，并加计折现至当期后确认为预估将要发生的总修理费用，留待以后各期在损益间进行分摊。若基础设施的未来预期大修理费用发生重大变动，应该根据会计估计变更进行调整：只影响当前期间的，其影响数额在当期确认即可；及影响当期，又影响以后期间的，要在当期和以后期间确认影响数额。 3. 金融资产与无形资产的确认 若项目公司可以无条件的自政府取得确定金额的货币资金或其他金融资产，或项目公司在后期提供运营服务管理时收费低于某一限定金额，政府予以一定的补贴，则应该在确认入的同时将其确认为一项金融资产。特别注意，项目公司是无条件获取确定的金额，而非确定的保底业务量。相反，若每年运营的收入不确定，即没有确定的金额，则投资方应将该 PPP项目资产确认为一项无形资产进行后期的会计核算。 三、 建议 ( 一 ) 要清楚地认识会计准则，无论是规则导向还是原则导向，均是理论层面的内容。随着时代进步，会计工作难免会出现不适应的情况。故必须关注 PPP 项目会计核算的实操性和有用性，要适用于该项目；或是对 PPP 项目所划分的资产制定严格规定，提高会计核算的管理与监督的能力发挥其作用。 ( 二 ) 目前我国政府部门一般采用收付实现制，但在日新月异、万众创新的当代，政府的会计核算方法应予以革新。尤其是对于 PPP 项目，因政府始终有真正的所有权和控制权，只有以权责发生制为原则，PPP 下的基础设施建设的各个会计项目才能整体体现在政府的账目中被确认，防止“孤儿资产”出现。PPP 项目对政府部门来说应认定为一项单项固定资产展开核算，以体现其所有权和控制权。 ( 三 ) 投资方应该根据每个阶段的特点进行研究，突出重点，加强管理，提高信息的质量和参考价值。 立项初期：要明确产权的划分，对PPP 项目从其宏观整体进行核算后，再根据划分的单元分别进行会计核算。 建设中期：要清楚特许经营权的特殊性，明晰特许经营权资产与自有资产的区别；同时，要确切的规定借款费用资本化的期间。 运营后期：要明确收入和费用的确认及成本的摊销，保证收入费用配比并比较准确的预估后续支出的管理和运营费用。 ( 四 ) 我国 PPP 引进较晚，故要努力学习国外的先进经验，取其精华弃其糟粕，立足于国情制定出适合我国 PPP 发展的有中国特色的专项会计准则。 四、 结束语 如今，PPP 模式以其优越的资金管理和丰富的建设经验脱颖而出。我国 PPP模式下的会计核算已取得一定的成果并不断地推动经济建设发展。放眼未来，这种公私合作的创新模式不仅能推动我国公共基础设施建设，还能促进城市良好发展。但我国 PPP 模式仍然处于发展探索阶段，不可避免的会存在一些问题。我们在看到其优势的同时，也不能忽视其劣势，需要相关人员重视这些问题。同时，要更重视PPP 项目会计核算的管理工作，提高工作效率，确保基础设施的高效利用，以满足社会需求。 本文来源：https://www.wddqw.com/doc/01f84b5aae02de80d4d8d15abe23482fb4da02ed.html