【核心期刊网】——中国权威论文发表平台，我们为您提供专业的论文发表咨询和论文发表辅导! 对合营安排的认定及分类判断 孙伟 【摘要】近年来，随着我国企业合营安排事项的逐日增多，同时，也为了更好地实现我国企业会计准则与国际准则第31号（IAS31）及国际财务报告准则第11号（IFRS11）的持续趋同，财政部首次颁布了《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS40）。合营安排是一个全新的准则，因此，本文对营安排的认定以及分类判断进行分析，以期对相关的实务工作有所裨益。 【关键词】合营安排；共同经营；合营企业 一、合营安排的认定 （一）合营安排的定义 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。 《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS40）是针对共同控制投资的规范，被投资企业有两个或两个以上的共同控制方，共同控制方对合营项目表现为共进共出，捆绑在一起，为一致行动人。对合营项目决策需共同控制各方一致同意。共同控制的任何一方都有否决权。 （二）合营安排的特征 合营安排具有下列特征：①各参与方均受到该安排的约束；②两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。 1.不属于单独控制 【例1】A公司、B公司、C公司对D公司的持股比例分别为80%、10%及10%， 合 同约定对相关活动的决策需要75%以上的投票权才获得通过。在本例中，A能够单独控制该安排，无需得到B或C的同意。因此，该安排不是合营安排。 2.共同控制的组合必须唯一 【例2】A公司、B公司、C公司对D公司的持股比例分别为50%、25%及25%， 合 同约定对相关活动的决策需要75%以上的投票权才获得通过。在本例中，尽管A能够否决安排的任何议案，但是A无法控制该安排，因为A需要获得 B或C的同意。本例中，存在三种参与方的组合（即 A、B、C组合，A、B组合和A、C组合）能够控制该项安排，因此不构成共同控制，该项安排也不是合营安排。 【例3】A公司、B公司、C公司对D公司的持股比例分别为50%、30%及20%。合 同约定对相关活动的决策需要75%以上的投票权才获得通过。在本例中，参与方有如下三种组合（即A、B组合，A、C组合，B、C组合），三方都没有对该项安排的单独控制权， A、B是能够集体控制该安排的唯一组合，所以，本例中，A、B为对该安排享有共同控制的参与方（即合营方），而C公司则属于对合营安排不享有共同控制的参与方（即其他方）。 二、合营安排的分类及判断 （一）合营安排的分类 合营安排分为共同经营和合营企业。 ①共同经营是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。共同经营针对的是某项具体类别的资源，而不是某个企业。包括具体资产、具体负债、具体收入等。②合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。合营企业指的是合营各方对某个企业的安排，而不是仅仅针对某项具体资产。更多地强调的是对净资产的分享，类似于长期股权投资。 （二）合营安排分类的判断 1.根据合营安排是否存在单独主体判断 【核心期刊网】——中国权威论文发表平台，我们为您提供专业的论文发表咨询和论文发表辅导! 【核心期刊网】——中国权威论文发表平台，我们为您提供专业的论文发表咨询和论文发表辅导! 单独主体，是指具有单独可辨认财务架构的主体，包括单独的法人主体（如有限责任公司、股份有限公司等）和不具备法人资格但法律认可的非法人主体（如合伙企业、合作企业等）。所以，单独主体既不同于会计主体，也不同于法人主体，它的核心判断在于：必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，即单独可辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录。 当合营安排未通过单独主体来达成时， 该合营安排为共同经营。 如果合营安排通过单独主体达成时，该合营安排有可能是共同经营也可能是合营企业，具体情况需要结合单独主体的法律形式、合同条款约定以及其他事实和情况作进一步判断。单独主体的存在是某一合营安排被判定为合营企业的必要条件，但非充分条件。 【例4】A公司、B公司各出资50%购买某大型设备，双方约定：由A公司、B公司按照支付比例共同享有该设备的所有权，并按照支付比例分配该设备产生的销售收入、负担相关的成本及负债。有关该设备的重大决策需要A公司、B公司一致同意方可做出。本例中，参与方按照约定的比例享有权利承担义务，由于不存在除A公司、B公司之外的单独主体，所以可判断为共同经营。 2.根据单独主体的法律形式、合同条款约定以及其他事实和情况判断 （1）单独主体的法律形式 各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。即，参与方和单独主体是否相分离，如果相分离，就可以初步判断该项安排是合营企业，否则，只能判定为共同经营。从法律上来讲，这种相分离更多地表现在单独主体能否独立地承担民事责任上，即，如果合营安排出现破产清算的情况，是否会追索到各参与方。 【例5】A公司、B公司各出资50%成立单独主体C运营一合作项目，合作项目资产在C名下，A、B以其出资额为限对C的债务承担有限责任并共同分享合作项目带来的收益，有关C的重大决策需经A、B双方一致同意。在本例中，由于存在单独的主体，C可独立承担权利义务，所以，该合营安排的权利义务能和各参与方的权利义务分离开来，即投资者不直接对合营安排相关的资产负债享有权利义务，只能对这些资产负债综合运用的结果——净资产享有权益，所以该合营安排应被判定为合营企业，按照权益法进行会计处理。 （2）合同条款约定 当参与方和单独主体相分离，可以初步判断该项安排是合营企业，但是，还需要进一步分析各参与方是否通过合同条款的约定赋予参与方享有与安排相关资产的权利、承担与安排相关负债的义务。也就是说，合同条款对合营安排权利和义务的界定与其法律形式可能是一致的， 也可能是不一致的。或者说，合营合同条款有可能会否定合营企业的法律形式。 【例6】接例5，若A、B公司协议约定单独主体C所有的资产、负债、损益均由A、B按照持股比例分配或分担。那么，在本例中，A、B公司通过合同约定，对合营安排的相关资产和负债直接拥有了权利义务，由此，该合营安排应被判定为共同经营， A、B公司按照持股比例确认相关的资产、负债、收入以及成本费用等。 （3）其他事实和情况 除了法律形式和合同条款之外，其他事实也能对合营安排的判断提供证据。其他事实是指从合同条款推定的事实，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系以及现金流的来源等。在考虑其他事实和情况时，只有当参与方实质上获得该安排资产带来的全部经济利益，并成为该安排持续经营和清偿债务所需现金流的唯一来源时，该安排才可被判定为共同经营。 【例7】接例5，若C的业务是根据 A、B两公司的需要为其提供加工业务，所有的原材料均从A、B公司购买，所加工的产品全部销售给A、B两公司，不得对外销售，加工设备、 厂房等资产均在C名下，但加工产品的定价、销售等重大决策须经 A、B一致同意。 在【核心期刊网】——中国权威论文发表平台，我们为您提供专业的论文发表咨询和论文发表辅导! 【核心期刊网】——中国权威论文发表平台，我们为您提供专业的论文发表咨询和论文发表辅导! 本例中，从法律形式来看，C作为一个单独主体而存在，相关资产的所有权归属于C，C独立承担由此产生的债务；从合同条款来看，无任何特别的权利、义务约定；但是从其他事实和情况来看，由于A、B两公司有权利并且有义务购买C的全部产出，C公司的产品不能卖给第三方，实质上获得了C公司资产带来的全部经济利益，成为C持续经营所需现金流的唯一来源。由此可见，参与方垄断购买全部产品这一事实，否定了此前从法律形式、合同条款得出的结论，该安排应被判定为共同经营，A、B应分别确认他们在C的相关资产、负债、收入以及成本费用等。 企业对合营安排的认定及分类判断需要进行持续评估。如果单独主体的法律形式、合同条款或者相关的其他事实和情况发生变化，合营安排参与方就应当对合营安排进行重新评估。 主要参考文献： [1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第40号——合营安排[S].2014. [2] 宣和.理解合营安排会计准则：八点关注[J].金融会计，2014（6）. [3]中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2015. 【核心期刊网】——中国权威论文发表平台，我们为您提供专业的论文发表咨询和论文发表辅导! 本文来源：https://www.wddqw.com/doc/a5674af3ccbff121dc36839c.html