历史成本会计模式的现在和未来
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历史成本会计模式的现在和未来 ［摘 要］ 历史成本会计模式存在明显缺陷，一直以来，不断受到稳健原则、通货膨胀、衍生金融工具、信息技术的冲击，现行制度也对历史成本会计模式不断进行修正，新准则要求采用以历史成本计量属性为主、辅以多种其他计量属性的计量模式。在未来相当长的时期内，历史成本会计模式仍将是我国基本的会计框架。 ［关键词］计量属性；历史成本；公允价值 财务会计按其计量属性的不同，可区分为历史成本会计、现行成本会计、公允价值会计等不同的模式。历史成本会计是传统的会计模式，它是以历史成本原则为核心形成的一整套会计核算体系，因其提供的会计信息具有客观性、真实性与可验证性等诸多优点，所以，一直备受世界各国会计界的推崇，在我国会计发展的历史中也一直占据主导地位。 然而，随着世界经济形势的发展，会计所面临的客观环境发生了显著变化，信息使用者对会计信息的需求也日益复杂化，致使历史成本会计模式赖以存在的优势正在逐渐丧失，而其缺陷日益暴露。 一、 历史成本会计模式的缺陷 首先，计量单位不统一。历史成本会计模式有一个基本假设：以货币为计量基础且币值稳定。而在市场经济条件下，物价总是处在波动之中，因此，会计在不同时期记录的同一数量的货币可能会有相差悬殊的购买力，这在根本上动摇了这一基本假设，使会计提供的信息失去了可比性和综合性。 其次，会计信息失真，资本无法保全。历史成本会计模式包括两个内容：一是以历史成本为计量属性，二是以名义货币为计量单位。在进行会计核算时，某项资产要求按其取得或交换时的实际价格计价入账，入账后的账面价值(历史成本)在该资产存续期间内一般不作调整。但是，通货膨胀使企业资产的历史成本（取得成本）与其现行成本（重置成本）产生了明显的差距，历史成本会计的报表，不但由于物价总水平的上涨使其部分项目的计量变得不真实，而且由于具体资产的个别价格也会有不同程度的上涨，使得资产的账面价值明显脱离其现行价值，据以表达的会计信息也就变得虚假而不可靠。突出表现为利润虚增，甚至名盈实亏。一方面，报表上存在着巨大的净收益；另一方面，企业却无力补充存货与更新设备。此时，按报表利润发放股利与纳税，无异于把股本当股利，从资本中开支税金，最终导致资本亏空，难以维持简单再生产。同时，管理者、投资人和债权人已很难在报表中找到自己所需要的信息，甚至可能误入歧途。 二、历史成本会计模式受到的冲击 历史成本会计模式在长期的会计实践中担负着极其重要的角色。然而，随着会计环境的不断变迁以及人们对会计信息的多样化需求，历史成本会计模式正在遭受越来越大的冲击和挑战。 1． 稳健原则的冲击 在历史成本会计模式下，不管市价如何波动，存货要按历史成本计价。即使市价低于其历史成本，会计上也不改变账面价值。然而，此时存货的跌价损失已客观上形成了，如果在当期不及时确认，就势必导致表面上的虚假利润和实际上的资本亏空，等到由此积累的潜在危机集中爆发时，企业就难免破产倒闭了。为避免这一灾难的发生，“稳健原则”被广泛应用于会计实务中。按它的要求，期末存货应采用“成本与市价孰低原则”计价，当市价低于历史成本时，按市价计价，两者的差额，即存货的跌价损失直接列作当期损益。基于同样的原因，应收账款期末要计提坏账准备，固定资产、无形资产和对外投资等要计提减值准备，等等。可见，稳健原则实际上已把历史成本在资产计价上的领地挤掉了一半。 2． 持续通货膨胀或物价变动的冲击 20世纪50年代以来，持续通货膨胀成为世界各国经济发展中的一大痼疾，它不仅妨碍了经济的发展、社会的安定，也使历史成本会计模式在理论和实务上同时陷入困境。从理论上说，根据资本保持理论的要求，收益的确定必须建立在保持资本完整的基础上。所以，在物价上涨时期，判断资本保持的程度，不能简单地以取得和付出货币的数量相配比，必须要消除物价波动的影响，而历史成本会计模式恰恰在这一问题上背离了其理论原则；从实务上看，历史成本会计模式下的会计报表已越来越难以反映企业真实的财务状况与经营成果，许多企业虽然在报表上显示出巨大的净收益，但却无力补充存货和更新设备，这样，报表的使用人进行投资决策和信贷决策十分困难。为了消除通货膨胀的影响，西方会计界率先推出通货膨胀会计的构想，并要求以现行成本来代替历史成本作为统一的计量属性。20世纪70年代全球性的持续通货膨胀曾使历史成本会计模式摇摇欲坠，现行成本会计模式大有取而代之之势。但20世纪80年代中期以来，全球性的持续通货膨胀已被发达国家和新兴的发展中国家所遏制，历史成本会计模式（尽管是不纯粹的）才又保住了其统治地位。 3． 衍生金融工具的冲击 历史成本会计模式的最大特点是面向过去。从确认的基础看，它是建立在过去已发生的交易或事项基础上，提供的是面向过去的历史信息，因而可靠性较强，但相关性不足。随着世界金融业的蓬勃发展，衍生金融工具日新月异。由于衍生 金融工具的风险和报酬不是在交易完成之日转移，而是在合约签订之时，这就给历史成本会计模式带来了一系列问题。首先，衍生金融工具大多只是一种合约，只产生相应的权利和义务，而交易和事项尚未发生，自然无历史成本可循。其次，历史成本所反映的过去的价格与经营活动，与衍生金融工具交易不相关。最后，衍生金融工具的任何一项交易不再像传统交易那样只需一次、历经一个时点即可完成，一般都要经过一段时间、一个过程，它在持有期间的任何变动都是内在相联的。如果从反映经济活动的真实性出发，就应该分阶段真实地反映企业所持有的衍生金融工具的价值。这样，势必要打破历史成本会计模式只确认交易价格，并使交易价格在账面上保持不变的传统，代之以金融工具的市价计量。 4． 信息技术的冲击 当今世界，信息技术突飞猛进，企业的生产与经营方式也随之改变，大量的虚拟公司应运而生。虚拟公司只是一个临时性的组织，所有会计要素均来自各个组合方，没有有形的办公场所、固定资产和雇员等，仅仅作为一个抽象的联合体而存在。另外，虚拟公司往往是一次性交易，交易完成后即宣告解散，生命周期极短。由于存续时间短，否定了持续经营假设，使历史成本计价原则失去了存在的价值，因此，只能以公允价值作为计量基础提供会计信息。信息的使用者于是更加关注公司未来的信息，而历史成本是一种静态的计量属性，不能快速反映虚拟公司的经营业绩，只有采用现行市价法或变现价值法才能满足需求。 三、现行制度对历史成本会计模式的修正 面对来自各方不断的冲击与挑战，历史成本会计模式也在不断地调整，以适应不断变化的会计环境和人们多样化的需求。实际上，在会计实务中，我国会计制度早在改革之初就开始在某些事项的会计计量中对历史成本进行了适当的修正，如允许加速折旧、计提坏账准备等。现在，这种做法已扩大到所有的资产。2006年2月15日颁布的新准则已不再把历史成本作为唯一的计量属性。《企业会计准则——基本准则》第43条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”可见，这是一种以历史成本计量属性为主、辅以多种其他计量属性的混合计量模式。 重置成本、可变现净值和现值可以归入现行成本计量概念的范畴，与历史成本计量概念相对应，都是建立在时态观基础上的计量属性。公允价值计量属性则不然，《企业会计准则——基本准则》第九章第42条规定：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”从定义的表述上看，公允价值计量概念并不是建立在时态观基础上，它与历史成本计量概念不属于同一层面，不是相对应且相对立的概念。公允价值的概念于20世纪90年代为我国会计准则所采用，且涉及面日趋广泛， 不仅像固定资产、存货等有形资产有所涉及，而且技术、商誉、人力资源等无形资产也是公允价值计价范畴。如今，新准则进一步扩大了公允价值计量的应用范围，主要在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面采用了公允价值计量属性。 四、 历史成本会计模式的发展趋势 尽管面临诸多挑战与冲击，历史成本依然是当今处于主导和统治地位的计量属性。其根本原因在于它的会计信息具有较强的可靠性和可操作性，当然，缺乏相关性是其重要缺陷。然而，现行成本（重置成本、可变现净值、现值）计量属性不过是特殊情况下的权宜之计，无法全面应用。公允价值会计在现阶段也仅仅是一种理想化的模式，实务中难以操作，因为现实中并不是所有的资产和负债都存在市场价值，提供一整套具有足够可靠性的公允价值为基础的财务报表是不可能的。所以，历史成本、现行成本、公允价值等计量属性各有所长，也各有所短，用一种计量属性完全取代另一种计量属性是不可能的，在未来相当长的一段时期内，目前这种以历史成本计量属性为主的混合模式将继续存在，一方面保留历史成本会计模式的框架，另一方面补充现行成本、公允价值方面的信息，如对于一些特定资产、负债和行业可采用公允价值进行计量和报告，其他财务报表项目的现行成本、公允价值信息则在报表附注中加以披露，使用者可根据需要来对报表项目进行调整分析，等等。虽然公允价值会计能更好地反映当前经济环境对企业财务状况的影响，更符合实物资本保全的要求，更有利于提高财务信息的相关性，但是，公允价值会计要取代历史成本会计成为21世纪最主要的计量模式，言之尚早。 主要参考文献 [1] 荆新等.财务管理学［M］. 北京：中国人民大学出版社，2002. ［2］ 中华人民共和国财政部. 企业会计准则［M］. 北京：经济科学出版社，2006. ［3］ 戴德明等.财务会计学［M］. 北京：中国人民大学出版社，2004. ［4］ 常勋. 公允价值计量研究［J］. 财会月刊，2004，（1）. ［5］ 葛家澍等．会计理论——关于财务会计概念结构的研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2003. 本文来源：https://www.wddqw.com/doc/9b5f0c4d1dd9ad51f01dc281e53a580216fc50c5.html