论审计目的(一)
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论审计目的(一) “摘要”何谓审计目的？审计目的与审计目标是两个不同的概念，还是同一概念的两种不同的表述方法？正确回答这些问题，对于合理构建审计理论结构和正确指导审计实践活动均具有重要意义。从审计的需求方和供应方进行分析，可以得出如下结论：审计目的和审计目标是两个不同的概念，两者各自涉及的领域不同。审计目的涉及的是审计信息使用者的需求问题，而审计目标回答的是审计主体（审计信息供给者）为满足审计信息使用者的要求应该做什么的问题。审计目的包括直接目的和终极目的，审计的直接目的是降低信息风险，终极目的是维护经济秩序。 “关键词”审计目的目标直接目的终极目的 审计，作为社会经济权责结构中的一个人造子系统，其有序运行必须有一个明确的目的，这个目的就是我们所说的审计目的。审计目的不仅是审计理论结构中不可或缺的首要组成部分，也是审计实践活动中起决定方向作用的因素。然而，迄今为止，无论是理论界，还是实务界，对于审计目的究竟为“何物”尚无统一认识，多数人将审计目的等同于审计目标；即使有人将审计目的与审计目标相区别，但在其应用上也经常将两者混同。那么，审计目的是什么？审计目的与审计目标的关系究竟是同一概念的两种不同表述方法，还是两个不同概念？如果是两个不同概念，两者各自涉及的领域如何，其关系又是怎样的？正确回答这些问题，对于合理构建审计理论结构和正确指导审计实践均具有重要意义。 一、审计目的的含义及其与审计目标的关系 按照系统论的原理，作为构成系统的任一子系统，它的存在和发展均是由于该子系统能够较好满足某一特定的社会分工的需求，即有一定的目的性；任一系统本身，其运行、功能的发挥，都应服从于系统的目的。因此，我们将审计目的研究的领域定义在审计所能满足的社会需求是什么，亦即“人们利用审计来干什么”。这里的“人们”是指利用审计信息的群体，包括审计授权人或委托人和有利害关系的第三方。“人们”的需要产生动机，动机形成目的，目的反映“人们”的需要。所以，“审计目的决定于审计授权人或委托人（即审计信息使用者———作者注）而不是审计主体。审计目的说明了在特定审计环境下人们为什么需要审计，它是审计产生的原因和动力。审计是人类有目的的行为，人类之所以有审计制度，有审计行为，必须出于某种动机、某种希望。由此追溯下去直至思维的起点即最终动机或希望就是审计目的。”①根据上述分析，可以将审计目的定义为：在一定的社会环境下，人们期望通过审计实践活动所要达到的境地或最终结果。 根据供求关系，既然存在一定的社会需求，为满足特定的社会需求，就必然存在特定的群体为之服务。为审计信息使用者提供服务的特定群体就是审计人员———审计主体。审计信息使用者的审计目的产生之后，通过授权或委托给审计主体去完成。审计主体为实现审计目的，满足审计信息使用者的需求，便根据审计目的的要求并结合自身的能力，设定其工作目标，以指导审计工作的开展。为了与审计信息使用者的需求———审计目的相区别，将用于指导审计主体的工作要求称为审计目标，即是指审计人员为达到既定的审计目的，需要通过对具体项目的审查来证明和解决的问题。因此，审计目标的研究领域应局限在审计主体的范围内，它回答的是“审计应干什么”的问题。 由于审计目的和审计目标各自所涉及的领域不同，决定了两者是两个相互独立的概念，并且在审计理论结构中所处的位置和发挥的功能不同，因此，在应用上，不能将两者混同使用，而应严格加以区分。既然它们是两个不同的审计概念，那么两者的关系如何？我们认为两者是既有联系又有区别的。其联系表现在：审计目标是审计目的的具体实现形式，审计目的的达到是通过审计目标的实现来完成的②。审计目标的确定受审计目的和审计职能的双重制约，它的确定既不能脱离审计目的的要求，同时也不能超越审计自身的能力。关于审计目的与审计目标的区别，张继勋将其归纳为6个方面，即：“（1）审计目的是综合性的，审计目标则是具体的；（2）审计目的是抽象性的，审计目标是实践性的；（3）审计目的具有动机性特征，审计目标则无此特征；（4）审计目的是长期的，而审计目标是阶段性的；（5）对于不同类型的审计而言，审计目的是同一的，审计目标则是变化的；（6）审计目的具有不可分性，审计目标则具有可分性。”③上述区分可以说具体列明了两者的区别，但也存在一定的缺陷，主要表现在没有将两者涉及领域的不同体现出来，而其区别的第1至3条都是因为两者涉及的领域不同而体现出来的差异，因此，可以将审计目的与审计目标的区别概括为以下4个方面，即： 1审计目的体现的是审计信息使用者的需求，而审计目标则是审计主体为实现审计目的所设定的需要通过具体项目的审查来论证的命题。由于审计目的是人们期望审计所要达到的境地或结果，反映的是不同审计信息使用者的共同要求，因此，审计目的具有综合性、抽象性和动机性的特征。审计目标则是审计主体为了满足审计信息使用者的需求，根据自身的能力，被动地适应社会需求的结果。为便于指导审计实践，审计目标的设定必须是具体的，不能过于抽象，因此，审计目标仅具有具体性和实践性两方面的特征，其动机从属于审计目的，不另具动机性特征。 2审计目的是长期的，而审计目标是阶段性的。审计发展到今天，审计目的始终未发生变化，而审计目标却经历了一个不断变化的过程。如审计目标从最初的检查资源经营管理者的诚实性，发展到今天的验证会计报表的公允性（在我国则表现为会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性）。 3对于不同类型的审计而言，审计目的是同一的，审计目标则是变化的。因为审计目的回答的是“人们利用审计来干什么”，亦即审计所能满足的社会需求是什么，而审计所能满足的社会需求是不同的审计信息使用者所共同企求的，是唯一的。审计目标则不然，审计主体针对不同种类的审计，为了能更好地实现审计目的，需要设定不同的审计目标，如会计报表审计的目标是合法性、公允性和一贯性，而管理审计、经营审计或我国所进行的经济效益审计，其审计目标则是经济性、效率性和效果性。 4审计目的具有不可分性，审计目标则具有可分性。审计目的所体现的特征决定了审计目的是不可分的，而审计目标所具有的特征决定了审计目标必须是可分解的，因为审计所处理的直接对象是财务信息，财务信息是由不同项目构成的综合信息，而构成财务信息的各项目具有不同的特征，所以，为了便于审计，必须在不违背审计目的总体要求的前提下，根据不同项目的不同特征，为构成财务信息的各部分分别设定具体的审计目标，如会计报表审计的目标就分为总目标和具体目标两个层次。 在审计理论界和实务界，之所以将审计目的和审计目标等同或混同使用，根本原因就是没有严格区分各自所涉及的领域这种状况的存在，不利于审计理论结构的构建，因为将本应分属不同层次的两个重要的审计理论的构成要素混同使用，本身就容易造成审计理论的含混不清。在审计理论结构的构建上，对于逻辑起点的选择有不同的观点，其中之一就是“审计目标”。关于以审计目标作为审计理论研究逻辑起点的弊端分析参见拙作《审计理论研究的逻辑起点及审计理论体系》（《审计研究》1995年第4期）。这里需要补充的是以“审计目标”作为审计理论研究的逻辑起点时，其本身没有对审计目标的含义做出明确界定，既含有审计所能满足的社会需求的思想，也含有审计工作目标的意思。由于“审计目标”的内涵不固定，以此所构建的审计理论必然存在需要人们联系上下文去猜测某一概念的真正意图的现象。所以，以“审计目标作为审计理论研究逻辑起点”的观点，本身就存在着概念不清的缺陷。 二、审计目的的直接目的和终极目的 既然审计目的的研究领域定位在审计所能满足的社会需求，那么要明确审计目的的内容是什么，就必须明确审计信息使用群体的构成及其要求。通过对构成审计信息使用群体的不同利益集团的分析，研究每一利益集团利用审计的动机，舍弃表象，总结抽象出其共性。不同利益集团对审计的共性要求，就形成了我们所要研究的审计目的。 纵观审计发展的历史，在不同的历史发展时期，由于当时的社会经济结构不同，不同时期的审计信息使用群体的构成是不同的。 （一）资源所有者的审计需求 自审计产生以来，在相当长的发展时期内，对审计的需求源于资源所有者。政府审计和民间审计的产生都是基于资源所有权与经营权的分离而产生的。在社会经济发展过程中，对于资源所有者而言，随着自身拥有资源的扩大，当其拥有的资源扩大到不能亲自经营管理时，就以委托代理的方式将其拥有的资源委托给别人经营，于是就形成了委托受托的代理关系。作为资源所有者，拥有资源剩余索取权，无须参与资源的经营管理，而仅仅是通过签订委托契约方式将经营资源的责任完全委托给有才干的人，即经理人来经营。经理人是资源的经营者，他们受托运用所有者的资源进行生产经营活动，拥有经营决策权，并依据委托受托契约条款取得相应的报酬。对于经理人而言，资源经营权的取得是以承担相应的资源经管责任为代价的，这一资源经管责任亦即通常所说的受托责任。委托受托关系的正常维系，取决于受托方受托责任的履行情况。因此，在委托受托关系中，为了考察受托责任的履行情况，无论是委托方，还是受托方，都需要通过一定的方式反映受托责任的履行情况，而这种反映的一个最有效途径就是会计。为使会计能够真实地记录受托责任的履行情况，代理双方通常需要就受托责任的会计计量做出事先规定，用于约束资源受托人的会计行为。在委托受托关系中，由于存在利益的非均衡性和信息非对称性以及记录和反映受托责任履行情况的会计受聘于经理人等原因，使得经理人有着自然的控制权，他可以通过对会计信息系统进行控制与操纵，使会计信息脱离真实的经营成果而偏向其自身利益。这就意味着经理人在向委托人提供反映受托责任履行情况的信息时，在会计核算过程中可能存在着违反委托人与经理人事先约定的会计计量规则的行为。而委托人在利用经理人提供的会计信息评价经理人受托责任的履行情况时，就要通过一定的方式来降低、甚至消除会计信息中所存在的风险，以便正确评价经理人受托责任的履行情况。由于会计信息质和量的变化，以及资源所有者个人受制于时间、精力、地域、能力等多方面的原因，拥有剩余索取权的所有者在不能亲自揭示经理人违背事先约定的会计计量规则的行为时，转而寻求独立的人员（审计人员）代其行事。因此，审计人员接受资源所有者的授权或委托，对经理人提供的会计信息进行审计，是“为了维护所有者的利益，考核会计核算的所有方面是否遵循所有者与经理人之间既定的会计计量规则契约。所有不符合该契约的行为都属于错误或弊端，是注册会计师（审计人员———作者注）应予以揭示的对象”④，亦即揭露会计信息中的错误和弊端，降低或消除信息风险，以便于资源所有者利用经审定后的会计信息正确评价经理人受托责任的履行情况。 本文来源：https://www.wddqw.com/doc/33d91e0585868762caaedd3383c4bb4cf6ecb77c.html