IFRS10合并财务报表准则中关于控制的三个要素浅析 作者：乐正颖 来源：《中国乡镇企业会计》 2013年第11期 乐正颖 摘要：本文针对国际财务报告准则第10号合并财务报表准则中关于控制的三个要素，结合实际应用中的经验进行初步探讨，并提出对合并财务报表披露的一点思考。 关键词：合并范围；控制；权力；可变回报；回报金额 引言 合并财务报表所呈报的内容是否完整和可靠，受到合并范围的直接影响，因此，确定合并财务报表的编制范围既是一直以来合并财务报表理论的难点之一，也是很大程度上影响着其所呈报的信息对于投资者，管理层及各相关方有用性的一个重要问题。 2011年5月，国际会计准则理事会推出了一系列财务报告准则，包括3项新准则，2项现有准则的修订，一共5项，均自2013年1月1日或以后日期开始的年度期间开始生效，其中一项就是《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》（IFRS10）。IFRS10将“控制”进行了新的定义，使其成为合并的单一基础，更便于会计人员判断合并财务报表的合并范围。 一、控制的三个要素浅析 根据IFRS10规定：“如果投资者对源自其所投资的实体的可变回报有敞口或权利，并且有能力通过其对被投资方的权力影响这些回报，那么该投资方控制该被投资方”。由此，界定了控制的3个要素：对被投资方的权力，对源自投资方可变回报的敞口或权利，以及使用权力影响投资者回报金额的能力。 （一）对被投资者的权力 所谓“权力”，根据准则的解释，即是当投资者拥有的权利使其目前有主导被投资者相关活动的权力时，投资者拥有对被投资者的权力。因此，首先要理解何为相关活动，准则并没有明确列示相关活动的具体内容，只是举了些例子，而在实际操作中，由于不同行业涉及的“相关活动”各有差异，因此，会计人员还是要注意区分各种相关事实和情况后进行判断。只要是对主体回报有重大影响的决策，比如年度计划批准，关键管理人员委任及薪酬确定，战略投资方向等等都属于主体的相关活动范畴。其次，在区分相关活动后，什么是主导，这就必须充分了解决策机制，因为它对认定对被投资者的权力非常重要，所以必须对股东间的协议，各地的实际监管要求，被投资者主体内部设立的治理机构的真正权利和义务等等进行审慎的分析，考虑所有相关事实和情况。当然在相关事实和情况发生变化时，还是需要分析投资者对被投资者的权力变化，因为在某些复杂情况下，部分投资者在特定时段才拥有单方面主导相关活动或者在特定事件发生后才能主导相关活动。另外，理解投资者拥有的权利也很重要，没有权利也就谈不上对被投资者的权力。在判断投资者是否拥有权利时，应仅考虑例如关键管理人员的任免权，某项交易的决策权等实质性权利，而不考虑例如债务人无法归还债务时，债权人有权力处置其部分资产之类的保护性权利。当然有些权利看似保护性权利，但事实上还是具备了实质性权利，比如在合同中规定，小股东可以在不同意某些重大决策时，行使其权利，即要求该项决策超过大股东所拥有的投票权以上的比例投票通过才能实施，那么这时小股东所拥有的看似是保护性权利，实际上是实质性权利，那么即使股份超过50%，大股东也无法控制该企业。 此外，实际权力的评估在实务操作中十分复杂，考虑准则附录中列示的相关因素将有助于确定投资者在实务中是否真正拥有主导相关活动的能力，这些因素包括：（1）权利持有人是否有行使其权力的障碍，例如行权条件太过苛刻，事实上权利并不可能被行使；（2）是否有允许共同行使权利的机制，即当行使权利需要获得多方的同意，或权利被多方持有，是否存在一项机制，能够赋予多方持有者实际能力联合行权；（3）权利持有人是否可以从行使权利中获益；（4）当需要作出涉及主导相关活动的决策时，该权利是否可行使。 （二）对源自投资方可变回报的敞口或权利 可变回报是可能因被投资方业绩变化而变化的非固定回报。IFRS10中提及的“回报”较之前的准则中提及的“利益”一词更为中肯，因为投资方获得的不可能都是收益，也会有损失。在IFRS10中举例的回报形式也变的多样化，不仅仅包括了通常意义上的股利分配和其他利益分配等，还提到了例如投资者与被投资者合并运营能力实现规模经济之类的其他权益投资者无法获得的回报。在判断可变性时，投资方也应该不局限于法律形式上的固定性要求，比如金融机构发行的理财产品虽然在合约上规定固定收益，事实上若该金融机构到期却无能力支付固定收益，即存在违约风险，所以这类回报也是可变的，可变的程度就是该金融机构的信用风险程度。 （三）使用权力影响投资者回报金额的能力 要分析使用权力影响投资者回报金额的能力也就是分析前两个因素权力和回报之间的联系。这是满足“控制”条件的最后一个因素。于是，具有决策权的投资者在考虑是否控制被投资者时，应当确定自身是当事人（Principle）还是代理人（Agent），因为代理人只是受托对被投资方行使决策权，并不实际控制被投资方。IFRS10指出，如果存在单独一方拥有罢免权，且无需任何理由便可解雇决策者时，那么该决策者就是代理人。但如果情况不是这样的，也不能立刻判断该决策者是当事人，除非不存在决策者的报酬与其所提供的服务相称以及报酬协议仅包括在公平交易中对类似服务和技能水平规定的条款、条件或金额的条款，那么该决策人可以判断为当事人。 二、对IFRS10延伸的一点思考 新的合并报表会计准则IFRS10无论从合并范围的判断，还是从信息披露的要求上都对从业者提出了更高的要求，为的也是希望合并财务报表能更公允的反映企业的实际财务状况，不至于误导投资者的判断，让信息更透明化。但是准则所要求的追溯性调整，无疑给企业增加了人力，物力甚至财力上的压力。到底什么样的报表格式及披露内容是真正方便投资者阅读和理解的呢，似乎制定者们并有没考虑到很多投资者还不是专业人士，在笔者所接触到的金融业的分析员们，即使拥有金融专业的知识背景，也未必能读懂合并财务报表所披露的全部内容的真正意义，尤其当存在跨行业的合并范围，或者在特定情况下的某个时段才需要合并的范围，不具备专业的会计知识，其实还是很难理解的。那么准则在拓宽其定义和披露内容时，是不是还应该考虑到究竟信息使用者的要求是什么，如何才能真正做到让信息准确的传递到信息使用者的目的。 参考文献： [1]余晓英.关于财务报表合并范围若干问题的探讨[J]．会计之友，2012（10）. [2]吴茜.《IFRS10合并财务报表》评析以及对商业银行的影响 [J]．金融会计，2012（9）. [3]王虹.从“控制”定义的理解审视委托受托经营交易事项[J]．财务与会计，2012（12）. （作者单位：浙江沪杭甬高速公路股份有限公司） 本文来源：https://www.wddqw.com/doc/3a3c9fc85df7ba0d4a7302768e9951e79b896987.html